罕见！证监局无保留审计意见不恰当！会计师回复审计结论是恰当的！

罕见！证监局无保留审计意见不恰当！会计师回复审计结论是恰当的！

2023 年 1 月 20 日，江苏证监局出具的《江苏证监局关于对北京中天华茂会计师事务所（普通合伙）及张清、常媛媛采取出具警示函措施的决定》（以下简称《警示函》）显示，江苏证监局对北京中天华茂会计师事务所（普通合伙）（以下简称“中天华茂”）、张清、常媛媛执业的美尚生态景观股份有限公司（以下简称“公司”）2021 年财务报表审计和内部控制审计项目进行了检查，发现中天华茂、张清、常媛媛在执业过程中存在风险评估程序流于形式、内部控制审计程序存在缺陷、实质性审计程序存在缺陷、审计意见不恰当等问题。中天华茂、张清、常媛媛在营业收入、应收款项、合同资产、存货、应交税费、应付账款、预计负债等多个主要报表科目存在大量执业问题，未获得充分适当的审计证据，不能得出财务报表不存在重大错报的结论。此外，中天华茂、张清、常媛媛出具的专项审核报告显示，公司 2020 年度审计报告无法表示意见涉及的事项中，大股东及关联方占用上市公司资金未偿还完毕和内部控制失效导致的工程项目己完工却不能提供结算单进行确认所产生一系列相关影响仍未消除。以上导致中天华茂、张清、常媛媛发表的无保留审计意见不恰当。

根据以上核查情况，我们认为对金点园林建设项目的核查是充分的，虽然存在金点园林层面内控失效未取得竣工结算单和未回函的工程项目，但不影响已发表的审计意见，我们的审计结论是恰当的。

北京中天华茂会计师事务所（普通合伙）

关于深圳证券交易所对美尚生态景观股份有限公司

关注函的回复

中天华茂核字【2023】004 号

深圳证券交易所创业板公司管理部

针对贵部于 2023 年 1 月 31 日向美尚生态景观股份有限公司（以下简称“美尚生态”或“公司”）下发的《关于对美尚生态景观股份有限公司的关注函》（创业板关注函[2023]第 41 号）（以下简称“《关注函》”）中提到的需要会计师发表意见的问题，我们对美尚生态相关资料、数据进行了认真核实，现回复如下

2023 年 1 月 20 日，江苏证监局出具的《江苏证监局关于对北京中天华茂会计师事务所（普通合伙）及张清、常媛媛采取出具警示函措施的决定》（以下简称《警示函》）显示，江苏证监局对北京中天华茂会计师事务所（普通合伙）（以下简称“中天华茂”）、张清、常媛媛执业的美尚生态景观股份有限公司（以下简称“公司”）2021 年财务报表审计和内部控制审计项目进行了检查，发现中天华茂、张清、常媛媛在执业过程中存在风险评估程序流于形式、内部控制审计程序存在缺陷、实质性审计程序存在缺陷、审计意见不恰当等问题。中天华茂、张清、常媛媛在营业收入、应收款项、合同资产、存货、应交税费、应付账款、预计负债等多个主要报表科目存在大量执业问题，未获得充分适当的审计证据，不能得出财务报表不存在重大错报的结论。此外，中天华茂、张清、常媛媛出具的专项审核报告显示，公司 2020 年度审计报告无法表示意见涉及的事项中，大股东及关联方占用上市公司资金未偿还完毕和内部控制失效导致的工程项目己完工却不能提供结算单进行确认所产生一系列相关影响仍未消除。以上导致中天华茂、张清、常媛媛发表的无保留审计意见不恰当。

我部对此表示关注。

1.请中天华茂、张清、常媛媛对照《警示函》指出的未获得充分适当审计证据，以及大股东及关联方占用上市公司资金未偿还完毕和内部控制失效导致的工程项目己完工却不能提供结算单进行确认所产生一系列相关影响仍未消除情况，说明公司 2021 年度财务会计报告是否应被出具保留意见、无法表示意见或者否定意见的审计报告。

会计师说明

根据《警示函》的主要内容，我们对其指出的美尚生态 2021 年度财务报表主要项目执行的审计程序和最终审计意见的判断等情况作出如下说明

一、风险评估程序流于形式

一是对评估的财务报表层次及部分认定层次重大错报风险,未制定针对性应对措施;二是识别货币资金、收入、应收账款、合同资产等存在特别风险,但在未执行控制测试的情况下即认定相关内部控制运行有效。以上违反了《中国注册会计师审计准则第 1231 号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》(2019)第五条、《中国注册会计师审计准则第 1211 号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》(2019)第三十二条的规定。

会计师说明

1、错报风险认定和应对

我们识别的财务报表层次重大错报风险主要为舞弊风险，识别的认定层次重大错报风险包括货币资金、应收账款（合同资产）与营业收入、存货、营业成本、应付账款、其他应收款、其他应付款、固定资产等多个报表项目的认定。

在编制审计计划时，项目组针对以上风险中提到的舞弊风险和货币资金、应收账款（合同资产）与营业收入、存货等四项关键错报风险编制了具体应对措施，其他报表项目的认定风险未在审计计划中明确应对措施。审计计划的编制在实施进一步审计程序之前，个别应对措施不具有针对性，应对措施与实际执行程序存在偏差，实际执行审计程序未及时对审计计划进行修订。

需要补充说明的是，我们已将美尚生态 2021年度审计项目整体评估为高风险，在实际执行进一步审计程序时，对各项认定均按照高风险执行了充分的应对程序。风险评估底稿中的不足，未对报告数据和结论产生实质影响。

2、风险评估中的控制测试

在风险评估中，项目组识别了货币资金、收入、应收账款、合同资产等存在特别风险,但未在底稿中记录执行的控制测试。造成此种情况的主要原因是（1）我们自 2021 年 6 月即进驻美尚生态开始执行专项审计工作，一直持续至 2021 年11 月，期间对美尚生态情况进行了较为全面的了解，因此在承接美尚生态 2021年度审计业务时，项目组未按照新承接项目的风险评估流程进行全面评价，对风险评估的执行采取了简化程序；（2）项目组在风险评估阶段未执行独立的控制测试程序，而是将对内部控制有效性的测试放至进一步审计程序中的控制测试程序中进行；（3）项目组已将美尚生态 2021 年年报审计项目定义为高风险，审计程序的执行以此判断为基础，对美尚生态的内部控制仅有限任，更多采取实质性程序对美尚生态财务数据进行确认。同前述（2），该执行缺陷未对后续进一步审计程序的执行产生实质影响。

二、内部控制审计程序存在缺陷

（一）货币资金内控审计流于形式

你们执行货币资金内控审计中,未对部分关键控制点进行测试,如未了解公司对开立银行账户的控制情况,未对银行存款收入情况执行控制测试。

会计师说明

我们选择的关键控制点是依据美尚生态货币资金管理业务流程确认，对货币资金识别的关键控制点主要包括现金管理、银行账户开立及核销、银行存款存入管理、大额银行存款支付、票据管理等控制。（1）针对公司对开立银行账户的控制情况，项目组获取了全部银行开户清单，核查证实开户情况与账面记录一致，无控制偏差。项目组控制测试底稿中对货币资金控制点未充分识别，但在实质性程序中对货币资金进行了全面核实，未发现开户和销户存在异常情况。（2）针对银行流水的检查，项目组亲自打印 84 户银行对账单，占累计银行存款借方发生额的 90.10%、贷方发生额的 93.26%。对银行流水双向核对，项目组根据不同账户情况设置 5000 元、1 万元、2 万元、5 万元、6 万元、8 万元、10 万元、20 万元的检查标准，检查比例占累计银行存款借方金额的 86.40%、贷方金额的 84.86%。

通过货币资金细节测试，项目组未发现资金账户存在差错。

（二）销售与收款相关内控审计执行不当

一是销售与收款控制测试中未确定关键控制点,在未对录入合同息、对账与调节执行控制测试的情况下,即得出相关控制活动运行有效的结论;二是识别出公司存在影响收入及应收款项确认等重要控制偏差,但未考虑对审计意见的影响;三是在公司公告上市以来所有年度应收账款回款及收入确认存在大额差错的情况下,不恰当地将应收账款记录相关的风险评价为较低。

会计师说明

1、在销售与收款控制测试中，我们执行的控制测试的关键控制点分别为订单／合同审批、记录应收账款、收款、对账与调节、计提坏账准备及核销坏账。

根据测试了解的情况，我们将美尚生态与客户的对账情况在控制底稿中进行了记录“由财务部定期与客户对账，发现差异，由工程项目部与客户进行沟通，对于时间较长的应收账款-暂估款项，也由工程项目部或者公司高管与客户沟通与协调，公司对账基本上以电话和当面沟通为主，很少留下对账的书面轨迹”。项目组进一步了解无法形成书面记录的原因是，美尚生态客户多为政府、城建和地产等非上市主体，对方多以发票和实付金额记账，对甲乙双方之间直接的余额对账较为审慎。客观上造成了对账控制无法留痕，也导致无法进行测试抽样。

针对订单／合同审批的控制测试，我们识别的控制目标主要包括客户采购订单经过适当审批、销售合同经过适当审批和签署、录入的销售合同息正确。

录入合同息控制即为美尚生态项目台账，我们检查了美尚生态项目台账的记录情况，并抽取项目样本对工程项目的全过程控制进行了穿行测试，涵盖了投标前审批、投标前项目成本预算、合同中标通知、合同会签、合同息录入、月进度表确认、财务记录、竣工验收、项目收款、计提坏账准备的全过程，该穿行底稿独立归档，未在控制测试底稿中予以描述。

2、我们在控制测试底稿中识别出公司存在个别月份未及时审核工程量，导致收入跨月确认的情形，我们对该样本进行了检查，该样本自身涉及收入金额较小（11.87 万元）且不具有普遍性。我们重点对报表日营业收入的截至认定进行了全面检查，美尚生态本部期后 1-2 月间无新增账面收入，同时我们抽取两个重大项目并进行了穿行测试，没有发现跨年确认收入的情形，因此该控制缺陷不构成重大缺陷，不影响审计报告意见。另外，我们在执行 2022 年财务报表审计时，再次对跨期收入进行了核查，未发现 2021 年度收入跨期至 2022 年度的情形。

3、底稿中将应收账款记录相关的风险评价为较低，系项目组底稿填写错误所致。在实际核查过程中，项目组依据高风险认定对应收账款、营业收入等销售收款循环项目执行相应的审计程序。

三、实质性审计程序存在缺陷

（一）审计工作底稿缺失且存在数据不一致

一是未见*ST 美尚本部存货、递延所得税资产、应交税费、所得税费用等重要科目底稿;多个重要科目仅有审定表、明细表;二是底稿中部分科目的明细表、审定表、单体报表金额不一致。

会计师说明

1、因美尚生态项目底稿归档整理时间仓促，美尚生态本部存货、递延所得税资产、应交税费、所得税费用四项底稿表打印遗漏，未纸质归档，但电子底稿完整。

2、仅有审定表、明细表的报表项目底稿的情形，主要为重庆金点园林有限公司（以下简称“金点园林”）的合同负债、其他流动资产、其他流动负债、所得税费用四项底稿。

其中，合同负债、其他流动资产、其他流动负债三项底稿中仅存在审定表、明细表的原因是，三个科目（项目）均为重分类科目（项目），重分类科目的核对程序是在重分类前的对应科目底稿中执行，核对完成后进行重分类调整。所得税费用底稿仅存在审定表、明细表是因为差错更正后金点园林连年亏损，当期所得税费用为 0 元，我们判断以前年度亏损预期无法弥补，对递延所得税不予以确认，递延所得税费用为 0元。项目组在编制审计底稿时未对以上情况进行详细说明。

3、经核对，审定表与单体报表金额不一致的是美尚生态本部的营业收入、营业成本底稿。具体分析如下

（1）收入差异营业收入底稿审定金额 35,439.45 万元,报表金额为35,657.80万元，差额 218.34 万元。该差异为营业收入项目下的其他业务收入218.34 万元，我们将其归集在其他业务循环并单独在其他业务收入底稿中记录。

（2）成本差异营业成本底稿审定金额 35,518.75 万元,报表金额为35,609.57万元，差额 90.81 万元，该差异为营业成本项目下的其他业务成本90.81 万元，我们将其归集在其他业务循环并单独在其他业务成本底稿中记录。

（二）货币资金审计程序执行不当

一是获取的货币资金相关审计证据控制程序缺失,如未见获取企业开立账户清单、银行对账单、部分银行函证的控制过程记录;二是未对获取的相关审计证据进行核对分析。如未对开立账户清单与账面账户明细进行核对,未对用报告息与账面记录进行核对,未对银行账户执行有效的双向核对程序;三是部分银行回函显示存在大额资金冻结,与发函金额不符,未执行进一步审计程序;四是未核实部分大额重要收支的业务实质。

会计师说明

1、项目组亲自前往美尚生态本部及子公司的基本户开户行取得开户清单，重要账户的对账单也是由项目组亲自取得，执行过程在独立的银行程序控制表中进行了记录，能够反映出项目组获取的美尚生态本部及各组成部分的开户清单情况和独立打印银行对账单情况，该统计表归档于货币资金循环底稿。

2、底稿中的发函记录、回函记录、核实地址息三张表未单独填写，控制过程通过统一的银行函证控制表记录反映。项目组统计的银行函证控制表，是按照开户清单与账面比对后统计记录和发函的。如马鞍山农商行公司账面没有记录（余额为 0），但我们已发函且回函。由此可以看出，项目组已对开立账户清单与账面账户明细进行了核对。

美尚本部银行流水核对过程未在货币资金打印底稿中体现，项目组是通过银行对账单纸质单据的比对完成，在打印的银行对账单中能够显示银行日记账和对账单核对过程，但项目组未另行编制 EXCEL 底稿资金核对表。

3、账户冻结金额非实际余额，而函证金额为实际账户余额，对于回函不符的冻结账户，项目组通过查看相关账户网银，核对差异后填写底稿，但未保留相关网银截图。

4、关于大额重要收支的业务实质的核查，项目组主要是在相应业务循环中进行核对，货币资金底稿中未详编底稿索引。

（三）应收款项、合同资产相关审计程序执行不当

一是函证程序执行不当。部分函证无控制过程记录。部分科目回函比例极低,且未执行有效的替代测试。部分回函日期晚于审计报告日,部分客户回函印章异常,部分客户回函与其他审计证据矛盾;二是未对公司部分应收账款债权转让、核销获得充分适当审计证据。未见对单项计提用减值损失的依据和核实情况。

认可公司不对未完工项目确认的合同资产计提预期用损失,但无审计依据。

会计师说明

1、为了能够全面、系统地反应函证状态，项目组将应收款项、合同资产函证控制过程全部在汇总的函证统计表中进行了记录，该汇总统计表能够反映美尚生态本部及各组成部分的函证实施情况，包括发函过程、回函过程、回函结果等。但是，项目组在对应项目的实质性审计底稿中未详细编制底稿索引。

金点园林其他应收款回函比例极低是由于（1）重庆汇福劳务期末余额 3025万元，因其与金点园林存在纠纷，拒绝向项目组提供地址和接收函证，导致项目组无法发函。我们主要执行了核对发生明细、收付款记录等替代程序，该笔其他应收款 2021 年末已计提 100%的坏账准备；（2）重庆两江建筑工程期末余额 1060万元，因其与金点园林存在纠纷，拒绝向项目组提供地址和接收函证，导致项目组无法发函。但我们执行了核对发生明细、收付款记录等替代程序，且该笔其他应收款 2021 年末已按照账龄组合计提 74%的坏账准备。因 2022 年 4 月份，金点园林公司已处置，该事项不再影响 2022 年期末合并报表净资产。

合同资产余额测算表中已记录了合同情况、执行进度，我们也根据进度测算了税金和收款金额。当时，北京多地快递公司无法正常向北京邮寄回函，导致以上客户回函较晚，但我们在报告日前已经取得了被函证单位发送的函证扫描件，并进行了核对。

经核查，成都市羊安新城开发建设有限公司、怀远县住房和城乡建设局回函印章与前期签订合同的公章存在差异，系该两家单位在签订合同后变更了公章编号而导致。

客户回函内容显示矛盾，个别客户在回函相符处盖章后又写了“具体金额以结算为准”，该情况在工程行业较为普遍，主要是由于上市公司以新收入准则为依据确认收入、应收账款、合同资产，而客户大部分为非上市公司，更多依赖发票、付款等记账，双方对合同资产等事项的认定不一致，故从谨慎角度考虑，在回函中标注“具体以结算金额为准”。

2、2021 年末，前五大单项计提预期用损失的应收账款列示如下

前五大单项计提用损失的应收账款占单项计提金额的 91.32%，其中除无锡羿创外计提比例为 100%，是依据客户实际经营情况和资产质量做出的判断。而无锡羿创生态旅游发展有限公司计提比例 25%，是考虑美尚生态与无锡羿创合作的项目系与无锡地方政府合作的古庄现代农业科技园PPP 项目的组成部分。期后至报告日前，羿创生态已支付公司 7,814.99 万元工程款项，据此判断，其后期仍将具备较好的履约能力，因此按照 25%进行单项计提。

（四）营业收入、营业成本相关审计程序执行不当

一是公司披露收入政策与实际执行不一致,你们未发现该披露有误;二是你们未对营业成本执行重新计算及核对等程序,无法合理保证营业成本账面计价的准确性;三是你们未对部分收入的审计调整获得充分适当审计证据。

会计师说明

1、收入政策与实际执行不一致

美尚生态 2021 年度审计报告中，已在财务报告附注“四、重要会计政策、会计估计（三十五）2.收入确认的具体方法”中对收入政策进行了披露

“生态修复与重构、市政园林景观以及地产园林景观工程施工采用履约进度来确认收入，对于履约进度确定，公司选用以下方法

①根据已经完成的合同工作量造价占合同预计总工作量造价的比例确定。

②按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。

其中已完成的工作量是依据经项目部、建设监理方和建设方三方签字、盖章确认的《月进度投资额审核表》来确认，总工作量是由招投标文件和合同来决定的。其中公司子公司重庆金点园林有限公司市政园林、地产景观工程施工主要采用第二种方法确认收入，其他公司生态修复与重构、市政园林主要采用第一种方法确定工程完工进度。”

美尚生态本部采用方法①确认收入，原因是其客户主要为政府或城投公司，项目全部能够在期末取得第三方监理签字的进度表，由第三方监理对进度表中的已经完成的合同工作量造价进行确认；

金点园林采用方法②确认收入，原因是金点园林的客户大部分为地产公司，对方难以提供项目期末进度，因此按施工量估计。

2、审计项目组对营业成本执行的审计程序与美尚生态实际的业务操作流程有关，美尚生态收入的确认方式是根据第三方监理审定的工作量确认当期收入。

公司项目部会于每月末汇总当月工作量，汇总后分别提交至监理单位和公司工程内审部，监理单位根据检查结果对项目工作量进行核增或核减，工程内审部则会根据项目部汇总的工作量与供应商核对当月采购情况。在此过程中，收入与成本的确认进度是一致的，项目组对入库单、出库单、完工成本单、发票、付款等进行了检查并向供应商发函，确认金额准确，因此未再执行营业成本的重新计算。